（一）案例資料
某小汽車生產(chǎn)企業(yè)是經(jīng)省政府批準設立于2002年的國有獨資公司，系增值稅一般納稅人。公司以汽車整車、發(fā)動機、核心零部件的研發(fā)、設計、制造、銷售和汽車后市場業(yè)務為主體，涉及新能源等行業(yè)，生產(chǎn)的小汽車是我國汽車工業(yè)民族自主品牌。作為當?shù)丶{稅大戶，稅務機關幾乎每年都要對該企業(yè)上一年的納稅情況進行檢查。2016年4月，稅務機關入駐企業(yè)，對其2015年的納稅情況進行稅務稽查。
（二）稅務稽查方法
（1）審核以往的稅務稽查資料，了解到企業(yè)的會計核算比較規(guī)范，沒有重大的涉稅錯誤，企業(yè)內(nèi)部控制制度比較健全。檢查企業(yè)2015年的納稅申報資料、會計報表、賬簿和憑證資料，上述資料均反映出企業(yè)業(yè)務處理審批制度嚴格、責任明確，常規(guī)業(yè)務的稅務處理清晰、準確。
（2）稅務人員進一步檢查2015年度增值稅、消費稅的納稅情況，在檢查“庫存商品”對應的借方科目時發(fā)現(xiàn)，下列兩種情況“庫存商品”對應的借方科目不是“主營業(yè)務成本”，認為可能存在稅務處理錯誤，于是調(diào)取相關原始憑證及合同等資料進行分析。
①2015年5月該企業(yè)向當?shù)匾黄嚱?jīng)銷公司投資小汽車50輛，獲得所投資公司40％的股權。合同約定，企業(yè)按該小汽車最低市場銷售價格10萬元/輛，確認銷售收入500萬元，向汽車經(jīng)銷公司開具增值稅專用發(fā)票，注明增值稅85萬元，雙方確認股權投資成本585萬元。已知，該小汽車的消費稅稅率為5％，企業(yè)對該投資業(yè)務繳納了25萬元（500×5％）的消費稅。
稅務人員指出，以自產(chǎn)的小汽車進行投資，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。企業(yè)財務人員認為，企業(yè)按發(fā)票金額確認消費稅不存在錯誤，且發(fā)票列示金額為市場正常合理價格。經(jīng)查該小汽車的市場平均銷售價格10.4萬元/輛，市場最高銷售價格11.2萬元/輛。
②經(jīng)董事會研究決定，2015年6月，將企業(yè)新研制的兩輛新型小汽車用于單位辦公使用，企業(yè)按成本價計入固定資產(chǎn)，會計處理如下。
借：固定資產(chǎn) 190000
貸：庫存商品 190000
企業(yè)沒有確認該業(yè)務應納消費稅。
稅務人員指出，將自產(chǎn)的小汽車用于管理部門使用，屬于消費稅的視同銷售行為，需要繳納消費稅。企業(yè)財務人員質疑，2013年8月后，企業(yè)購進小汽車允許抵扣進項稅額，小汽車不再屬于增值稅非應稅項目，將自產(chǎn)的小汽車用于管理部門使用，不屬于增值稅視同銷售行為，為什么卻屬于消費稅視同銷售行為。
（三）相關稅法解析
對于增值稅視同銷售貨物，在增值稅稽查案例解析中的“六、視同銷售業(yè)務未確認銷項稅額的案例解析”已做講解，在此不再解釋。
1. 自產(chǎn)自用應稅消費品應納消費稅的稅法規(guī)定
納稅人生產(chǎn)的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。其中：
銷售是指有償轉讓應稅消費品的所有權。有償是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。
用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品是指納稅人將自產(chǎn)自用的應稅消費品作為直接材料生產(chǎn)最終應稅消費品，自產(chǎn)自用應稅消費品構成最終應稅消費品的實體。
用于其他方面是指納稅人將自產(chǎn)自用應稅消費品用于生產(chǎn)非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。
2. 自產(chǎn)自用的應稅消費品稅務處理存在問題的稅法解析
（1）該企業(yè)用自產(chǎn)小汽車進行投資，轉讓了小汽車的所有權，企業(yè)按銷售自產(chǎn)應稅消費品進行會計處理，確認銷售收入和增值稅銷項稅額，其做法是正確的，但企業(yè)計算消費稅的計稅依據(jù)錯誤。
（2）將自產(chǎn)小汽車用于企業(yè)管理部門使用，雖然小汽車的所有權并沒有發(fā)生改變，但屬于用于其他方面列示的“管理部門”，按規(guī)定于移送使用時納稅，其實質為消費稅的視同銷售。
根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工收回的貨物用于非應稅項目屬于視同銷售，需要繳納增值稅。2013年8月后，企業(yè)購進小汽車允許抵扣進項稅額，小汽車不再屬于增值稅非應稅項目，另外，全面“營改增”后，所有的經(jīng)營業(yè)務都征收增值稅，所以不存在非應稅項目，將自產(chǎn)小汽車用于企業(yè)管理部門使用，不需要繳納增值稅，但是需要繳納消費稅。因為企業(yè)是小汽車的最終消費者，其應納的消費稅應由企業(yè)承擔，消費稅也應計入固定資產(chǎn)成本。
3. 應納消費稅計算的稅法規(guī)定
（1）小汽車采用從價定率方法計算應納消費稅，計算公式為
應納稅額=應稅消費品的銷售額×比例稅率
（2）納稅人自產(chǎn)的應稅消費品只要是用于稅法規(guī)定的其他方面都要做視同銷售處理，依法繳納消費稅。
用于其他方面的應稅消費品應納消費稅的計算如下：
①有同類消費品銷售價格的，按納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格計算納稅。
“同類消費品的銷售價格”是指納稅人當月銷售同類消費品的銷售價格，如果當月同類消費品銷售價格高低不同，應按銷售數(shù)量加權平均計算。但銷售的應稅消費品有下列情況之一的，不得列入加權平均計算：一是銷售價格明顯偏低且無正當理由的；二是無銷售價格的。如果當月無銷售或者當月未完結，應按照同類消費品上月或者最近月份的銷售價格計算納稅。
②沒有同類應稅消費品銷售價格的，以組成計稅價格作為計稅銷售額。
實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：
應納稅額=組成計稅價格×比例稅率
（3）納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。
4. 應補繳增值稅、消費稅的計算
（1）稅法在消費稅的計稅價格中，規(guī)定了采用最高價格計稅的情況，其他稅種的計稅均沒有這種規(guī)定。用小汽車進行投資屬于規(guī)定情況的一種，應以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。
企業(yè)按向汽車經(jīng)銷公司開具增值稅專用發(fā)票，且發(fā)票列示金額為市場正常合理價格。增值稅應以發(fā)票注明的增值稅列示。
計算消費稅的銷售價格=11.2×50=560（萬元）
應補繳的消費稅=560×5％-25=3（萬元）
（2）企業(yè)將新研制的小汽車用于單位辦公使用，因無該產(chǎn)品市場價格，只能采用組成計稅價格計算應納消費稅，稅法規(guī)定小汽車的成本利潤率為8％。
組成計稅價格=［19×（1+8％）］÷（1－5％）=21.6（萬元）
應補繳的消費稅=21.6×5％=1.08（萬元）（四）稽查處理結果
（1）該小汽車生產(chǎn)企業(yè)，屬于納稅信用狀況良好的單位，其常規(guī)業(yè)務的會計、稅務處理不存在問題。從財務人員提出的問題可以看出，其對非常規(guī)業(yè)務做出的涉稅處理也認真考慮的，只是企業(yè)財務人員對個別問題掌握不夠準確，導致稅務處理錯誤，造成少繳稅款的情形，判斷非主觀故意。
（2）稅務稽查的審理部門根據(jù)《消費稅暫行條例》和《稅收征管法》的相關規(guī)定，要求企業(yè)補繳了4.08萬元（3+1.08）消費稅，從稅款滯納之日起至稅款入庫之日止，按日加收萬分之五的滯納金，沒有對該企業(yè)處以罰款。
（五）借鑒與思考
從上述案例可以看出，即使是在國有大型企業(yè)財務人員水平較高的情況下，對自產(chǎn)自用的應稅消費品在稅務處理中也會出現(xiàn)問題，尤其是對消費稅的一些特殊規(guī)定。納稅人在自產(chǎn)自用應稅消費品的稅務處理中，要注意以下內(nèi)容。
1. 熟悉自產(chǎn)自用應稅消費品的增值稅和消費稅的稅務處理
自產(chǎn)自用是指納稅人生產(chǎn)應稅消費品后，不是用于直接對外銷售，而是用于自己連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品或用于其他方面。
（1）用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品。納稅人將自產(chǎn)的應稅消費品作為直接材料生產(chǎn)最終應稅消費品，自產(chǎn)自用應稅消費品構成最終應稅消費品的實體的，不繳納消費稅也不繳納增值稅，此時增值稅和消費稅的處理相同。
（2）用于其他方面的應稅消費品。是指納稅人用于生產(chǎn)非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構、提供勞務，以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。納稅人自產(chǎn)的應稅消費品只要是用于稅法規(guī)定的其他方面都要做視同銷售處理，依法繳納消費稅。此時，增值稅的視同銷售要比消費稅的視同銷售范圍小，對于用于連續(xù)生產(chǎn)非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構、提供勞務，增值稅屬于用于增值稅的應稅項目，增值稅不做視同銷售處理，不繳納增值稅。其他情況與消費稅的處理一致，做視同銷售處理，需要依法繳納增值稅。
2. 避免采用最高銷售價格計稅的情況發(fā)生
對應稅消費品從價計征消費稅的銷售額和與計算增值稅銷項稅額的銷售額是相同的，均為含消費稅而不含增值稅的銷售額。但稅法規(guī)定，納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股或抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算征收消費稅。
在實際工作中，當納稅人發(fā)生上述情況時，應通過納稅籌劃改變上述業(yè)務內(nèi)容，避免采用最高銷售價格計稅，以達到降低稅負的目的。本案例的納稅人應先銷售應稅消費品給所投資的企業(yè)，然后再用銷售款或應收債權投資入股，這樣可以避免按照同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)，計算繳納消費稅，可以有效降低消費稅稅負。
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