| （一）案例資料 2016年4月，某市國稅局稽查局將轄區(qū)一酒廠確定為稅務(wù)稽查對象。該酒廠成立于2002年3月，經(jīng)過十多年的精心研究，其生產(chǎn)的白酒受到當?shù)厥袌龅恼J可，銷售收入呈良性增長態(tài)勢。該企業(yè)為增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)各種糧食白酒，企業(yè)納稅情況良好，但2015年與2014年相比，企業(yè)在銷售額大幅度增加的情況下，消費稅應(yīng)納稅額卻沒有同比例增長，這是稅務(wù)機關(guān)決定對該企業(yè)進行稅務(wù)稽查的主要原因，并將稅務(wù)稽查重點鎖定在2015年。 （二）稅務(wù)稽查方法 （1）檢查人員進駐企業(yè)后，首先審查了企業(yè)的財務(wù)報表及以往的稅務(wù)稽查資料，根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)濟技術(shù)指標及2015年的相關(guān)指標，采用標準酒度，折算2015年標準產(chǎn)量。通過比對了解到企業(yè)2015年的生產(chǎn)能力與2014年比較，沒有較大改變，自產(chǎn)白酒的數(shù)量與2014年也基本持平。由于企業(yè)產(chǎn)品受到當?shù)厥袌龅恼J可，企業(yè)為了擴大銷售，2015年開始，采用委托加工的方式生產(chǎn)一部分白酒。 （2）檢查企業(yè)2015年的納稅申報資料、會計報表、賬簿和憑證資料，企業(yè)2015年自產(chǎn)業(yè)務(wù)的納稅申報情況與2014年基本一致，自產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計核算比較規(guī)范，相關(guān)的稅務(wù)處理準確。 （3）稅務(wù)人員檢查委托加工業(yè)務(wù)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)主要委托當?shù)?/span>A、B兩家釀造廠加工白酒，企業(yè)向受托方提供原料和主要材料，受托方在交貨時收取加工費并代收代繳消費稅。 （4）該企業(yè)委托A釀造廠加工的是散裝白酒，收回后直接銷售，沒有再繳納消費稅。經(jīng)查2015年該企業(yè)共委托A釀造廠加工散裝白酒50噸，A釀造廠按其生產(chǎn)同類白酒的銷售價格8000元/噸（不含增值稅），代收代繳消費稅13萬元，企業(yè)收回后按10000元/噸（不含增值稅）售出。稅務(wù)人員指出，該企業(yè)以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需要補繳消費稅。 （5）該企業(yè)委托B釀造廠加工的散裝白酒，收回后由企業(yè)瓶裝再銷售，也沒有再繳納消費稅。經(jīng)查2015年該企業(yè)共委托B釀造廠加工這種白酒20噸，B釀造廠沒有同類白酒的銷售價格，按組成計稅價格代收代繳消費稅6.8萬元，企業(yè)收回后共灌裝了4萬瓶白酒，每瓶白酒為500克，按15元/瓶（不含增值稅）的價格售出。稅務(wù)人員指出，該企業(yè)將委托加工的白酒灌裝出售，屬于銷售自產(chǎn)應(yīng)稅消費品，需要繳納消費稅。 （三）相關(guān)稅法解析 1. 委托加工應(yīng)稅消費品的稅法規(guī)定 （1）《中華人民共和國消費稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品，由受托方在向委托方交貨時代收代繳消費稅；委托加工的應(yīng)稅消費品收回后直接用于銷售的，在銷售時不再繳納消費稅；收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，其由受托方代扣代繳的消費稅按規(guī)定準予抵扣。 （2）財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于〈中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則〉有關(guān)條款解釋的通知》（財法〔2012〕8號）規(guī)定：委托方將收回的應(yīng)稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅；委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。 2. 委托加工散裝白酒直接銷售稅務(wù)處理存在問題的稅法解析 該企業(yè)委托加工的散裝白酒，收回后直接銷售，沒有再繳納消費稅，其稅務(wù)存在錯誤。根據(jù)規(guī)定，委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。該企業(yè)收回后按1萬元/噸（不含增值稅）售出，高于受托方的計稅價格0.8萬元/噸（不含增值稅），不屬于直接銷售，需按照規(guī)定申報繳納消費稅。 白酒采用復(fù)合計稅方法計稅，比例稅率為20％，定額稅率為0.5元/500克。 直接銷售散裝白酒應(yīng)補繳的消費=1×50×20%+0.5×50×2000÷10000-13 =2（萬元） 3. 應(yīng)稅消費品已納消費稅扣除的稅法規(guī)定 為了避免重復(fù)納稅，現(xiàn)行消費稅規(guī)定，外購應(yīng)稅消費品或委托加工收回的應(yīng)稅消費品繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品銷售的，可以將外購應(yīng)稅消費品或委托加工收回應(yīng)稅消費品已繳納的消費稅扣除。 準予從應(yīng)納消費稅中扣除已納消費稅的應(yīng)稅消費品的范圍包括： （1）以外購或委托加工收回的已稅煙絲為原料生產(chǎn)的卷煙。 （2）以外購或委托加工收回的已稅化妝品為原料生產(chǎn)的化妝品。 （3）以外購或委托加工收回的已稅珠寶玉石為原料生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石。 （4）以外購或委托加工收回的已稅鞭炮、焰火為原料生產(chǎn)的鞭炮、焰火。 （5）以外購或委托加工收回的已稅摩托車生產(chǎn)的摩托車。 （6）以外購或委托加工收回的已稅石腦油為原料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品。 （7）以外購或委托加工收回的已稅潤滑油為原料生產(chǎn)的潤滑油。 （8）以外購或委托加工收回的已稅桿頭、桿身和握把為原料生產(chǎn)的高爾夫球桿。 （9）以外購或委托加工收回的已稅木制一次性筷子為原料生產(chǎn)的木制一次性筷子。 （10）以外購或委托加工收回的已稅實木地板為原料生產(chǎn)的實木地板。 （11）以外購或委托加工收回的已稅電池為原料生產(chǎn)的電池。 （12）以外購或委托加工收回的已稅涂料為原料生產(chǎn)的涂料。 財政部、國家稅務(wù)總局財稅〔2001〕84號文第五條規(guī)定：自2001年5月1日起，停止執(zhí)行外購或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒（包括以外購已稅白酒加漿降度，用外購已稅的不同品種的白酒勾兌的白酒，用曲香、香精對外購已稅白酒進行調(diào)香、調(diào)味以及外購散裝白酒裝瓶出售等）外購酒及酒精已納稅或受托方代收代繳稅款準予抵扣政策。 4. 委托加工散裝白酒瓶裝再銷售稅務(wù)處理存在問題的稅法解析 從準予從應(yīng)納消費稅中扣除已納消費稅的應(yīng)稅消費品的范圍看出，白酒不屬于可以扣除已納消費稅的應(yīng)稅消費品，財政部、國家稅務(wù)總局財稅〔2001〕84號文中也明確做出了規(guī)定。該企業(yè)委托加工的散裝白酒，收回后由企業(yè)瓶裝再銷售，應(yīng)按銷售自產(chǎn)貨物繳納消費稅且不可以抵扣受托方已代收代繳的消費稅。 瓶裝再銷售的白酒應(yīng)繳納的消費稅=15×4×20％+0.5×4 =14（萬元） （四）稽查處理結(jié)果 （1）該白酒生產(chǎn)企業(yè)，從2015年開始，采用委托加工的方式生產(chǎn)一部分白酒，由于委托加工業(yè)務(wù)對該企業(yè)是新業(yè)務(wù)，其稅務(wù)處理錯誤，造成少繳稅款的情形，很難判斷是否為主觀故意。但該企業(yè)沒有對新業(yè)務(wù)向稅務(wù)機關(guān)咨詢，造成稅務(wù)處理錯誤，企業(yè)應(yīng)承擔相應(yīng)責任。 （2）稅務(wù)稽查的審理部門根據(jù)《消費稅暫行條例》和《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)補繳了16萬元（2+14）消費稅，從稅款滯納之日起至稅款入庫之日止，按日加收萬分之五的滯納金，并對該企業(yè)處以少繳稅款50％的罰款，即8萬元（16×50％）。 （五）借鑒與思考 從上述案例可以看出，財務(wù)人員對委托加工業(yè)務(wù)不熟悉，不了解委托加工散裝白酒裝瓶出售，應(yīng)按銷售自產(chǎn)貨物繳納消費稅且不可以抵扣受托方已代收代繳的消費稅，造成稅務(wù)處理錯誤，并被處以罰款。納稅人通過本案例應(yīng)得到以下借鑒與思考，處理好應(yīng)稅消費品的委托加工業(yè)務(wù)。 1. 委托加工應(yīng)稅消費品直接出售不能降低企業(yè)稅負 委托加工應(yīng)稅消費品直接出售，分以下兩種情況。 （1）委托方將收回的應(yīng)稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅。但此時，如果是自產(chǎn)而不是委托加工，其應(yīng)納消費稅要少于委托加工應(yīng)納的消費稅，應(yīng)將委托加工改為自行生產(chǎn)，如果企業(yè)生產(chǎn)能力不足，可以通過合并的方法將受托方企業(yè)納入本企業(yè)，這樣可以有效降低消費稅稅負。 （2）委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。納稅人以高于受托方計稅價格出售，自產(chǎn)和委托加工方式的稅負相同，不能降低企業(yè)稅負。2. 酒類生產(chǎn)企業(yè)盡量不外購、委托加工應(yīng)稅消費品 由于外購或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒（包括以外購已稅白酒加漿降度，用外購已稅的不同品種的白酒勾兌的白酒，用曲香、香精對外購已稅白酒進行調(diào)香、調(diào)味以及外購散裝白酒裝瓶出售等），外購酒及酒精已納稅款或受托方代收代繳稅款不準予抵扣。酒類生產(chǎn)企業(yè)用外購、委托加工的酒及酒精連續(xù)生產(chǎn)時由于不可以抵扣已納消費稅，其稅收負擔將大于用自產(chǎn)酒及酒精連續(xù)生產(chǎn)酒的稅收負擔，因此，酒類生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)完善生產(chǎn)工藝，盡量不外購、委托加工應(yīng)稅消費品。 3. 酒類生產(chǎn)企業(yè)可以通過合并的方式降低企業(yè)稅負 納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的不納稅。因此，企業(yè)內(nèi)部自產(chǎn)的酒類應(yīng)稅消費品，被企業(yè)內(nèi)部其他部門作為原材料使用，用于連續(xù)生產(chǎn)另一種酒類應(yīng)稅消費品的，這一環(huán)節(jié)不用繳納消費稅。 酒類生產(chǎn)企業(yè)可以通過合并，使原來企業(yè)間的購銷行為轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料領(lǐng)用行為，從而達到規(guī)避重復(fù)繳納消費稅的目的。 企業(yè)在選擇并購方案時，不僅要考慮降低消費稅稅負的優(yōu)點，還要考慮企業(yè)自身是否具有兼并能力、合并對企業(yè)未來發(fā)展的影響、被兼并的企業(yè)財務(wù)狀況是否良好等因素。
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