（一）案例資料
某大型裝飾材料銷售公司成立于2017年，為增值稅一般納稅人，主營(yíng)各種裝飾材料的銷售，兼營(yíng)單位和家庭裝修業(yè)務(wù)，裝飾材料的銷售收入占總收入的75％左右。2020年4月，稅務(wù)稽查人員在對(duì)該公司2017年、2018年、2019年增值稅的納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司繳納的增值稅均為銷售裝飾材料業(yè)務(wù)，所有的裝修業(yè)務(wù)都繳納的是建筑服務(wù)業(yè)相應(yīng)的稅率的增值稅。稅務(wù)人員認(rèn)為，該公司主營(yíng)各種裝飾材料的銷售業(yè)務(wù)，其提供的裝修業(yè)務(wù)很可能是該公司自己提供裝修材料，這樣應(yīng)屬于混合銷售行為，而企業(yè)為了降低稅負(fù)而將混合銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行分解，分別繳納銷售業(yè)務(wù)增值稅和建筑服務(wù)業(yè)務(wù)的增值稅。
（二）稅務(wù)稽查方法
稅務(wù)人員通過(guò)檢查和比對(duì)銷售合同和銷售發(fā)票，發(fā)現(xiàn)公司銷售相同質(zhì)量和規(guī)格的產(chǎn)品，存在銷售單價(jià)不一致的情況。財(cái)務(wù)人員解釋，對(duì)購(gòu)進(jìn)本公司裝飾材料并同時(shí)要求本公司提供裝修業(yè)務(wù)的客戶，向其銷售裝飾材料的價(jià)格較低，而單純購(gòu)進(jìn)裝飾材料的客戶，其銷售價(jià)格要高一些。
銷售裝飾材料并同時(shí)提供裝修業(yè)務(wù)，屬于混合銷售行為。至此，稅務(wù)人員查出該公司存在混合銷售行為，而未按混合銷售的稅法規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理的問(wèn)題。
（三）相關(guān)稅法解析
由于混合銷售比較特殊，增值稅又經(jīng)歷了“營(yíng)改增”的過(guò)程，很多納稅人對(duì)混合銷售的掌握存在各種偏差，現(xiàn)將混合銷售的稅法規(guī)定解析如下。
1. 全面“營(yíng)改增”前的相關(guān)稅法規(guī)定
一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除稅法另有規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。
納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額。按上述規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理的混合銷售行為包括：銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
2. 全面“營(yíng)改增”后，對(duì)“營(yíng)改增”納稅人的相關(guān)稅法規(guī)定
一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。
3. 該公司混合銷售行為正確的稅務(wù)處理做法
該公司銷售裝飾材料并同時(shí)提供裝修業(yè)務(wù)，屬于混合銷售行為。由于對(duì)該公司的稅務(wù)稽查所屬年度為2017年、2018年、2019年，為全面“營(yíng)改增”后，應(yīng)遵循“營(yíng)改增”后的相關(guān)稅法規(guī)定。該公司提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售的貨物為購(gòu)進(jìn)貨物，且公司主營(yíng)各種裝飾材料的銷售收入占總收入的75％左右，屬于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)。根據(jù)稅法規(guī)定，該公司的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)按銷售業(yè)務(wù)合并繳納增值稅。
（四）稽查處理結(jié)果
從財(cái)務(wù)人員對(duì)銷售價(jià)格的解釋可以看出，公司的財(cái)務(wù)人員對(duì)混合銷售行為并不是很了解，否則，不會(huì)做出“對(duì)購(gòu)進(jìn)本公司裝飾材料并同時(shí)要求本公司提供裝修業(yè)務(wù)的客戶，向其銷售裝飾材料的價(jià)格較低”這樣的解釋。
稅務(wù)人員向公司的財(cái)務(wù)人員講解了混合銷售業(yè)務(wù)的稅法規(guī)定，由于對(duì)該公司的稅務(wù)稽查所屬年度為2017年、2018年、2019年，為全面“營(yíng)改增”后，該公司提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售的貨物為購(gòu)進(jìn)貨物，上述混合銷售行為應(yīng)銷售業(yè)務(wù)合并繳納增值稅。
稅務(wù)稽查的審理部門根據(jù)《增值稅暫行條例》和《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，要求該企業(yè)對(duì)混合銷售業(yè)務(wù)中提供裝修服務(wù)取得的收入，按銷售裝飾材料適用的稅率計(jì)算補(bǔ)繳了增值稅和滯納金，因不是故意行為，沒有對(duì)該公司處以罰款。
（五）納稅人的借鑒與思考
全面“營(yíng)改增”后，對(duì)于“營(yíng)改增”納稅人，其混合銷售行為是指一項(xiàng)銷售行為既涉及貨物又涉及服務(wù)，企業(yè)發(fā)生混合銷售行為的情況將越來(lái)越多，如何正確處理混合銷售行為，有效降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，是納稅人關(guān)注的焦點(diǎn)。對(duì)于可能發(fā)生混合銷售行為的納稅人，應(yīng)提前進(jìn)行納稅籌劃，通過(guò)合法手段降低企業(yè)的稅負(fù)，具體做法包括以下三個(gè)方面。
1. 生產(chǎn)企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)服務(wù)，應(yīng)分別核算各項(xiàng)業(yè)務(wù)的銷售額。
對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)服務(wù)的混合銷售行為，由于要求分別核算，一般不需要考慮納稅籌劃問(wèn)題。但納稅人應(yīng)注意對(duì)上述混合銷售行為分別核算，避免發(fā)生未分別核算，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷售額的情況。因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)作為征稅機(jī)構(gòu)，在核定銷售額時(shí)會(huì)更多地考慮稅款征收問(wèn)題，可能會(huì)對(duì)企業(yè)不利。
2. 作為一般納稅人的商業(yè)企業(yè)，可以通過(guò)分立方式避免發(fā)生混合銷售行為。
作為一般納稅人的商業(yè)企業(yè)，其銷售貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的情況很多，主要包括：銷售建筑、裝飾材料并同時(shí)提供裝飾勞務(wù)，銷售家具并同時(shí)提供安裝勞務(wù)，銷售空調(diào)并同時(shí)提供安裝勞務(wù)等。由于所售貨物不是自產(chǎn)，應(yīng)按混合銷售行為的稅務(wù)處理方法，視為銷售貨物，按貨物適用的稅率征收增值稅。由于提供的服務(wù)主要由人工成本構(gòu)成，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額非常少，而商業(yè)企業(yè)銷售這些貨物一般適用13％的增值稅稅率，如果將服務(wù)費(fèi)合并繳納增值稅，企業(yè)的稅負(fù)將很高，因此，經(jīng)常發(fā)生上述混合銷售行為納稅人可以通過(guò)分立的方式，設(shè)立相應(yīng)的服務(wù)公司，分別銷售貨物，提供服務(wù)，避免產(chǎn)生混合銷售行為，以降低企業(yè)的稅負(fù)。
3. 以服務(wù)業(yè)為主業(yè)的一般納稅人，可以通過(guò)混合銷售行為降低稅負(fù)。
由于混合銷售行為，對(duì)于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。全面“營(yíng)改增”后，除了有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的增值稅稅率為13％，其他服務(wù)的增值稅稅率均低于貨物13％的稅率，以服務(wù)業(yè)為主業(yè)的一般納稅人，可以通過(guò)混合銷售行為降低稅負(fù)。
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